Gedeeltelijk belastbare kapitaalvermindering: hoe boeken?

Fiscaal

Even opfrissen

Sinds 1 januari 2018 kunnen vennootschappen die op hun balans ook in het kapitaal geïncorporeerde belastingvrije reserves, en/of – al dan niet in het kapitaal geïncorporeerde – belaste reserves hebben staan, niet langer zonder meer belastingvrije kapitaalverminderingen doorvoeren. Fiscaalrechtelijk zal een proportioneel deel van de boekhoudkundige kapitaalvermindering aangerekend worden op de reserves van de vennootschap. Een deel van de kapitaalvermindering zal fiscaal derhalve als dividend kwalificeren en overeenkomstig belast worden (art. 18, lid 2-6 WIB 92) .

De nieuwe principes inzake kapitaalverminderingen raken alle vennootschappen die bij het doorvoeren van een kapitaalvermindering niet enkel fiscaal gestort kapitaal op balans hebben staan, maar tevens: (i) belastingvrije reserves, die geïncorporeerd werden in het kapitaal; en/of (ii) belaste reserves, ongeacht of zij geïncorporeerd werden in het kapitaal.

Pro rata aanrekening

Samenvattend gebeurt de aanrekening op kapitaal en belaste reserves op basis van een breuk met in de teller het bedrag van het werkelijke gestort kapitaal en in de noemer het bedrag van het wettelijke gestort kapitaal verhoogd met de belastingvrije reserves in het kapitaal en de belaste reserves.

Bij de berekening van de breuk moet u telkens rekening houden met de reserves op het einde van het belastbaar tijdperk dat voorafgaat aan de kapitaalvermindering. Eventuele tussentijdse dividenden, die in het lopende belastbare tijdperk uitgekeerd werden (uiterlijk op het ogenblik van de terugbetaling van het kapitaal), mag u wel in mindering brengen.

U mag bij de berekening van die breuk een aantal (fiscale) reserves buiten beschouwing laten die in principe niet uitgekeerd mogen worden. Deze reserves worden noch in de teller, noch in de noemer in rekening gebracht, en hebben derhalve geen impact wanneer een kapitaalvermindering doorgevoerd wordt.

Niet voor uitkering vatbare reserves

De reserves die buiten beschouwing gelaten worden, zijn: de wettelijke reserves, ten belope van de minimale wettelijke reserve; de (bijzondere) liquidatiereserves; verdoken reserves; onbeschikbare reserves die gekoppeld zijn aan eigen aandelen of eigen winstbewijzen; voorzieningen voor risico’s en kosten en waardeverminderingen; negatieve belaste reserves (behalve overgedragen verlies en reserves die naar aanleiding van een terugbetaling van kapitaal of van ermee gelijkgestelde bedragen aangelegd zijn); herwaarderingsmeerwaarden, in de mate waarin ze niet uitgekeerd kunnen worden; vrijgestelde reserves, die in geval van fusie, splitsing, met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting of met splitsing gelijkgestelde verrichting in kapitaal heraangelegd worden wanneer de inbreng niet volledig vergoed wordt met nieuwe aandelen omdat de overnemende of verkrijgende vennootschappen in het bezit zijn van aandelen van de overgenomen of gesplitste vennootschap; wettelijke reserves (voor het wettelijke minimum); vrijgestelde reserves, ...

Vastgeklikte reserves

Reserves die op grond van overgangsartikel 537 WIB 92 vastgeklikt werden in het kapitaal van de vennootschap tegen een kost van 10% roerende voorheffing, vallen buiten de scope van de nieuwe regeling. Vennootschappen die beschikken over een dergelijk kapitaal, kunnen – in die mate – dus kapitaalverminderingen doorvoeren zonder dat er een deel van de vermindering fiscaal aangerekend wordt op de reserves van de vennootschap. Eens dit kapitaal integraal terugbetaald is, zijn de nieuwe bepalingen wel van toepassing.

Boekhouding

Discrepantie

Door die nieuwe fiscale regels ontstaat een discrepantie tussen de fiscale en de boekhoudkundige verwerking van een kapitaalvermindering. U mag de nieuwe fiscale maatregelen echter vrijwillig reflecteren in de boekhouding. Dat heeft als voordeel dat de fiscale, vennootschapsrechtelijke en boekhoudkundige toestand blijven overeenstemmen, zonder dat u correcties moet aanbrengen in de aangifte vennootschapsbelasting.

Beslissing tot aanrekening

De vrijwillige toepassing van de maatregelen bedoeld in art. 18, lid 2-6 WIB 92 is mogelijk voor zover de algemene vergadering die tot de terugbetaling van gestort kapitaal (of van ermee gelijkgestelde bedragen) beslist, voorziet, – in dezelfde beslissing –, in een wijze van aanrekening van de vermindering van het eigen vermogen die zowel op het gestort kapitaal (en, in voorkomend geval, op de ermee gelijkgestelde bedragen) als op de reserves die in aanmerking komen voor de toepassing van het nieuw regime, betrekking heeft (art. 18, lid 7 WIB 92) .

Het bedrag van de dividenden wordt in dit geval op basis van deze beslissing bepaald. Een dergelijke situatie heeft het voordeel dat de fiscale en boekhoudkundige toestand blijft overeenstemmen zonder dat correcties aangebracht hoeven te worden. Hierdoor ontstaan dan geen discrepanties tussen beide bestanddelen.

De vennootschap zal hiertoe volgens de CBN quasi altijd moeten gebruikmaken van de techniek van de tussentijdse dividenden. Bovendien raadt de CBN aan om expliciet in de akte op te nemen dat de terugbetaling van inbreng, alsook de terugbetaling van de daaruit voortvloeiende dividenduitkering uitgevoerd werden overeenkomstig art. 18 WIB 92, lid 7 en in overeenstemming met circulaire 2018/C/103.

Voorbeeld

Het boekhoudkundig kapitaal van een vennootschap bestaat uit 5.000 kapitaal, 500 wettelijke reserve en 20.000 beschikbare reserve. De algemene vergadering beslist het eigen vermogen te verminderen met 1.000 en dit bedrag pro rata aan te rekenen conform de bepalingen van art. 18, lid 2-6 WIB 92.

Bijgevolg bedraagt het gedeelte van de kapitaalvermindering dat fiscaal aangerekend wordt op het gestort kapitaal 200, nl. 20% van 1.000 (5.000 / 5.000 + 20.000 = 20%). 800 wordt dan fiscaal aangerekend op de belaste reserves.

Bij de beslissing van de algemene vergadering zijn de boekingen dan als volgt:

694   Vergoeding van de inbreng      800

@ 471   Dividenden over het boekjaar      800

100   Kapitaal      200

@ 489   Diverse schulden      200

en bij de toekenning of betaalbaarstelling van het tussentijds dividend:

471   Dividenden over het boekjaar      240

@ 453   Ingehouden voorheffingen      240

en ten slotte bij de betaling van het dividend en de roerende voorheffing:

471   Dividenden over het boekjaar      560

453   Ingehouden voorheffingen      240

@ 55   Kredietinstellingen      800