Kan een kapitaalvermindering fiscaal misbruik uitmaken?
Eén van de fiscale maatregelen die de regering-Di Rupo genomen heeft, was het schrijven van een nieuwe algemene antimisbruikbepaling. In een arrest van 01.10.2019 heeft het hof van beroep te Gent zich uitgesproken over de toepassing van die bepaling op een kapitaalvermindering.
Wat hebben de rechters precies beslist en wat is de relevantie van het arrest voor belastingontwijkende constructies uit het verleden en het heden?
Het arrest van 01.10.2019
De feiten en de visie van de fiscus
Een holdingvennootschap was in 1999 opgericht met een kapitaal van € 50.000.000 en hield participaties aan in diverse ondernemingen. In de periode 2006-2011 voerde de vennootschap meerdere kapitaalverminderingen uit voor in totaal € 44.370.310. In juni 2013 werd beslist om het kapitaal nog eens met € 5.000.000 te verminderen.
Volgens de toen geldende wetgeving (art. 18, lid 1, 2° WIB 92) waren deze kapitaalverminderingen geen dividenden, zodat ze zonder inhouding van roerende voorheffing (rv) uitgekeerd konden worden. De fiscus beschouwde de kapitaalvermindering van 2013 echter als fiscaal misbruik. Op basis van de in 2012 herschreven algemene antimisbruikbepaling (art. 344, §1 WIB 92) onderwierp hij het bedrag van de kapitaalvermindering aan de rv van toen, nl. 25 %.
Antimisbruikbepaling
Wanneer de fiscus een bepaalde rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen als fiscaal misbruik wil kwalificeren, dan moet hij twee zaken bewijzen. Ten eerste dat de belastingplichtige met die rechtshandeling(en) inkomstenbelastingen ontwijkt; dat wil zeggen een verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf buiten het toepassingsgebied plaatst van een bepaling van het WIB 92 of de uitvoeringsbesluiten ervan, of aanspraak maakt op een belastingvoordeel dat voorzien is door zo’n bepaling. Ten tweede dat die belastingontwijking in strijd is met de doelstellingen van die bepaling.
Heeft de fiscus deze twee zaken aangetoond, dan kan de belastingplichtige de kwalificatie als fiscaal misbruik nog vermijden door te bewijzen dat zijn keuze voor de rechtshandeling(en) ook nog door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.
Wat vonden de rechters ervan?
De rechter in eerste aanleg gaf de fiscus gelijk. De rechters van het hof van beroep, die de toepassing van de antimisbruikbepaling analyseerden in het licht van wat het Grondwettelijk Hof erover gezegd heeft, volgen de visie van de fiscus echter niet (GwH, 30.10.2013, nr. 141/2013) .
In deze zaak was het volgens de fiscus de bedoeling van de wetgever om enkel die terugbetalingen van gestort kapitaal vrij te stellen die niet gecompenseerd worden met of in het eigen vermogen vervangen worden door gereserveerde winsten. Die vermeende bedoeling blijkt echter noch uit de wettekst zelf, noch uit de parlementaire voorbereiding van de van toepassing zijnde wetsbepaling. Integendeel, de duidelijke bedoeling van de wetgever was volgens de rechters om elke terugbetaling van kapitaal belastbaar te maken (art. 18, lid 1, 2°, eerste zinsgedeelte WIB 92) , behalve de terugbetaling – volgens de regels van het vennootschapsrecht – van hetgeen de aandeelhouders in het kapitaal ingebracht hebben (art. 18, lid 1, 2°, tweede zinsgedeelte WIB 92) . De holdingvennootschap heeft dus met andere woorden de rv vermeden in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever.
Bovendien stellen de rechters vast dat de fiscus op geen enkele wijze rekening gehouden heeft met de in 2013 gangbare praktijken. Uit de parlementaire voorbereiding bij de wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, die voor kapitaalverminderingen sinds 01.01.2018 een pro rata toerekening op de reserves ingevoerd heeft, wordt uitdrukkelijk gesteld dat het toen bestaande stelsel een integrale verrekening op het gestorte kapitaal toeliet. De fiscus kan dan ook bezwaarlijk voorhouden dat het gebruiken van deze wettelijk voorziene en toegelaten keuze fiscaal misbruik is.
Relevantie van het arrest
Precedentswaarde?
In het Belgische rechtssysteem hebben rechterlijke uitspraken, zelfs die van het Hof van Cassatie, geen precedentswaarde. Het zijn geen bindende bronnen van recht. In een andere zaak kunnen andere rechters, en zelfs dezelfde rechters, tot een andere beslissing komen. Maar rechterlijke uitspraken zijn wel een zgn. gezaghebbende bron van recht. In een discussie met de fiscus over kapitaalverminderingen en/of de antimisbruikbepaling kunt u dus wel verwijzen naar dit arrest en er argumenten uit putten.
Relevantie voor kapitaalverminderingen
Wat kapitaalverminderingen betreft, moet u een onderscheid maken tussen kapitaalverminderingen tot en met 31.12.2017 en sinds 01.01.2018.
Voor kapitaalverminderingen sinds 01.01.2018 geldt de door de wet tot hervorming van de vennootschapsbelasting ingevoerde pro-rata-aanrekening van de vermindering op reserves (art. 18, lid 2-7 WIB 92) . Een kapitaalvermindering zoals in deze zaak uitgevoerd werd, zou anno 2019 gewoon volgens de wet in principe al niet meer volledig belastingvrij kunnen gebeuren. Hiervoor hoeft de fiscus dus geen beroep meer te doen op de antimisbruikbepaling.
Dit arrest is wel nog van belang voor kapitaalverminderingen van vóór 01.01.2018, en meer in het bijzonder die van het jaar 2017. Die kunnen immers binnen de gewone onderzoeks- en aanslagtermijn van drie jaar nog tot 31.12.2020 in een belastingcontrole ter discussie komen, en voor vennootschappen met een gebroken boekjaar nog tot de balansdatum in 2021 van boekjaar 2020-2021.
Relevantie voor de antimisbruikbepaling
Toen de regering-Di Rupo in 2012 de algemene antimisbruikbepaling herschreef, was dat met de bedoeling om er een efficiënter wapen voor de fiscus van te maken. De oude antimisbruikbepaling bleek immers in de praktijk slechts uitzonderlijk toegepast te kunnen worden.
Dit arrest, het eerste van een hof van beroep over de nieuwe antimisbruikbepaling, maakt duidelijk dat ook de nieuwe antimisbruikbepaling niet de zgn. bazooka is die door sommigen gevreesd werd. Wanneer andere rechters dezelfde redenering zullen volgen als het Gentse hof van beroep, zal de fiscus de antimisbruikbepaling maar met succes kunnen toepassen als de doelstellingen van de bepaling waar de belastingplichtige zich buiten plaatst, of waarop hij een beroep doet om een belastingvoordeel te verkrijgen, voldoende duidelijk blijken uit de wet of de parlementaire voorbereiding. Aangezien dat echter vaak niet het geval is (zeker voor oudere fiscale bepalingen), zal de fiscus nog vaak bot vangen, als dit arrest navolging krijgt.
Hierbij past wel een belangrijke kanttekening voor ‘constructies’ sinds 01.01.2019, tenminste voor zover ze betrekking hebben op de vennootschapsbelasting. Voor deze verrichtingen moet de antimisbruikbepaling geïnterpreteerd worden in het licht van de ATAD-richtlijn van de EU. Volgens die richtlijn hoeft de fiscus niet aan te tonen dat de belastingontwijking of de verkrijging van een belastingvoordeel strijdig is met de doelstelling van een specifieke wetsbepaling, maar enkel dat die het doel of de toepassing van het toepasselijke belastingrecht in zijn geheel ondermijnt en, alle relevante feiten en omstandigheden in acht genomen, kunstmatig is (art. 6 ATAD-richtlijn) . Die interpretatie geeft de fiscus meer ruimte. Een bijkomende opmerking bij deze kanttekening is wel dat in deze zaak de fiscus met die interpretatie ook niet geholpen zou zijn, aangezien het hier niet over vennootschapsbelasting ging, maar over de rv.
- Volgens de antimisbruikbepaling moet de fiscus aantonen dat de belastingontwijking strijdig is met de doelstellingen van een specifieke fiscale bepaling. Het Gentse hof van beroep interpreteert dit op zo’n wijze dat fiscaal misbruik eigenlijk niet bewezen kan worden wanneer, zoals vaak het geval is, die doelstellingen onvoldoende duidelijk blijken uit de wet of de parlementaire voorbereiding.
- Voor kapitaalverminderingen sinds 01.01.2018 is dit arrest niet van belang, omdat die in principe al niet meer volledig belastingvrij uitgekeerd kunnen worden op basis van de wet, zodat de fiscus de antimisbruikbepaling niet meer nodig heeft om een deel van de uitkering aan de roerende voorheffing te onderwerpen.
- Voor verrichtingen sinds 01.01.2019 moet inzake vennootschapsbelasting de antimisbruikbepaling ook geïnterpreteerd worden in het licht van de ATAD-richtlijn. De fiscus hoeft in die interpretatie niet langer de strijdigheid van de belastingontwijking met de doelstellingen van een specifieke bepaling aan te tonen, enkel de strijdigheid ervan met het toepasselijke belastingrecht in zijn geheel en het kunstmatige van de constructie.