30% ebitda thin-cap-regel: boekhoudkundige verwerking financieringskostensurplus

Interestaftrekbeperking

Nettofinancieringskosten

In het kader van de hervorming van de vennootschapsbelasting – en naar aanleiding van de verplichte omzetting van de Europese Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD) – werd – met ingang van aanslagjaar 2020 – een aftrekbeperking van het financieringskostensurplus in functie van de ebitda van de vennootschap geïntroduceerd.

De nieuwe regeling viseert de nettofinancieringskosten van de vennootschap. Deze nettokosten worden gedefinieerd als het positieve verschil tussen (i) het geheel aan interesten (en gelijkwaardig) die tijdens het belastbare tijdperk als beroepskosten aangemerkt werden en (ii) het geheel aan interesten (en gelijkwaardig) die in de winst van ditzelfde belastbare tijdperk begrepen zijn. Merk op dat de wetgever niet uitsluitend betalingen tussen groepsvennootschappen viseert. Ook interestbetalingen tussen derden worden in de berekening opgenomen.

30% fiscale ebitda of ‘de minimis’

De aftrekbaarheid van het aldus berekende nettofinancieringskostensurplus wordt vervolgens gelimiteerd tot het hoogste van € 3 miljoen (absolute grens, de zgn. de-minimis-regeling), dan wel 30% van de fiscale ebitda (relatieve grens). Het financieringskostensurplus dat in een bepaald jaar niet aftrekbaar is, kan wel onbeperkt in de tijd overgedragen worden naar de volgende jaren. De regeling omvat verder nog een reeks techniciteiten. Zo is zij onder meer niet van toepassing op alleenstaande entiteiten en bepaalde vennootschappen actief in de financiële sector, en geldt er een specifieke benadering voor vennootschappen actief in Publiek-Private Samenwerking. Ook worden specifieke regels voorzien voor groepsvennootschappen.

Overdracht aftrekcapaciteit binnen groep

Voor vennootschappen die deel uitmaken van eenzelfde groep, wordt de mogelijkheid voorzien om eventuele niet-benutte aftrekcapaciteit over te dragen van de ene groepsvennootschap naar een andere, die met een tekort aan aftrekcapaciteit kampt en daardoor geconfronteerd dreigt te worden met de niet-aftrekbaarheid van een gedeelte van haar financieringskostensurplus. De betrokken vennootschappen kunnen dan een interestaftrekovereenkomst sluiten. Die kan voorzien in een vergoeding. De ontvanger van de (niet-benutte) overgedragen aftrekcapaciteit geniet immers een fiscaal voordeel doordat de omvang van zijn aftrekbaar financieringskostensurplus stijgt, hetgeen verantwoordt dat hij de overdragende vennootschap een vergoeding toekent. Die vergoeding is in omvang gelijk aan de belastingbesparing die voortvloeit uit de overdracht. Het opzetten van een dergelijke vergoedingsstructuur is echter optioneel.

Boekhoudkundige verwerking

Overdracht niet-aftrekbaar surplus

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) heeft ondertussen verduidelijkt hoe het financieringskostensurplus boekhoudkundig verwerkt moet worden (CBN-advies 2020/06 van 27.05.2020) .

Vanuit een boekhoudkundig oogpunt wordt de overdracht van het financieringskostensurplus dat in een bepaald jaar niet aftrekbaar is (en derhalve de belasting in een volgend belastbaar tijdperk neerwaarts kan drukken), aangemerkt als een actieve belastinglatentie. In de statutaire jaarrekening kan een dergelijke actieve belastinglatentie evenwel niet opgenomen worden in de balans. Zij moet wel gekaderd worden in de toelichting bij de jaarrekening in de mate dat zij een belangrijk gegeven vormt om inzicht te verkrijgen in de financiële positie van de vennootschap.

Merk op dat belastinglatenties wel geboekt mogen worden in de geconsolideerde jaarrekening. Hier zal de overdracht van het niet-aftrekbare financieringskostensurplus dus wel gereflecteerd worden op de balans.

Overdracht niet-benutte aftrekcapaciteit: boeking bij overdrager

In hoofde van de vennootschap die de aftrekcapaciteit (gedeeltelijk) overdraagt, heeft de overdracht vanuit een boekhoudkundig oogpunt geen impact; de CBN verduidelijkt dan ook dat die overdracht boekhoudkundig niet verwerkt moet worden.

Ingeval de betrokken vennootschap een vergoeding ontvangt voor deze overdracht, is er uiteraard wel een boekhoudkundige verwerking aan de orde. In een dergelijke hypothese moet het overeengekomen bedrag geboekt worden op rekening 769 Andere niet-recurrente financiële opbrengsten: overdracht van het financieringskostensurplus. Merk op dat de vergoeding niet als (regularisatie van) belasting aangemerkt kan worden, en bijgevolg ook niet zo verwerkt wordt.

Overdracht niet-benutte aftrekcapaciteit: boeking bij ontvanger

Wanneer de interestaftrekovereenkomst pas gesloten wordt na de afsluiting van boekjaar N van de betrokken vennootschap, zal de geraamde belasting voor jaar N in hoofde van de vennootschap die de (bijkomende) aftrekcapaciteit ontvangt, geboekt worden zonder rekening te houden met deze overeenkomst. De vennootschap zal de door haar geraamde belastingschuld boeken via een debitering van rekening 6702 Geraamde belastingen, met als tegenpost 4500 Belgische winstbelastingen. Post 4500 Belgische winstbelasting wordt vervolgens in jaar N+1 gecorrigeerd; de manier waarop is afhankelijk van de concrete omstandigheden.

Ingeval de vennootschap een vergoeding betaalt voor het bekomen van dit fiscaal voordeel, voorziet de CBN in twee mogelijke opties om deze vergoeding boekhoudkundig te verwerken.

(i) Ofwel kan de rekening 4500 Belgische winstbelasting bij het sluiten van de overeenkomst (in boekjaar N+1) gedebiteerd worden, met als tegenpost de boeking van een schuld aan de groepsvennootschap waarmee de interestaftrekovereenkomst gesloten werd (489 Diverse schulden).

(ii) Ofwel kan geopteerd worden voor de debitering van de rekening 668 Andere niet-recurrente financiële kosten, met als tegenpost rekening 489 Andere Diverse schulden. In een dergelijke hypothese wordt de neerwaartse impact op de verschuldigde belasting gereflecteerd in een tweede boeking: debitering van rekening 4500 Belgische winstbelastingen, met als tegenpost 769 Andere niet-recurrente financiële opbrengsten: overdracht van het financieringskostensurplus.

Indien er geen vergoeding overeengekomen werd, is er slechts een regularisatie van de geraamde belastingen via de boeking 4500 Belgische winstbelastingen @ 7711 Regularisering van geraamde belastingen.

Wanneer de interestaftrekovereenkomst evenwel vóór de afsluiting van boekjaar N gesloten werd, moet daar al onmiddellijk rekening mee gehouden worden bij het bepalen van de geraamde belastingen. Dit vereenvoudigt de boekingsmethodiek. De vennootschap die de niet-benutte aftrekcapaciteit ontvangt, zal bij de berekening van de geraamde belastingen immers meteen rekening houden met de belastingvermindering; er is geen correctieboeking nodig in het volgende boekjaar.

Ook in een dergelijke hypothese wordt de vergoeding (indien overeengekomen) geboekt op rekening 668 Andere niet-recurrente financiële kosten, met als tegenpost 489 Diverse schulden. De correctie van rekening 4500 Belgische winstbelasting is in een dergelijk geval niet nodig.

Merk op dat de CBN ook voorziet in de mogelijkheid tot deze vereenvoudigde verwerking in jaar N ingeval de betrokken partijen een principeakkoord sloten voor de afsluiting van het boekjaar, op grond waarvan de partijen zich ertoe verbinden om na afsluiting van het boekjaar een interestaftrekovereenkomst op te stellen. Deze optie wordt evenwel voorbehouden voor de situatie waarin geen vergoeding voorzien wordt.