BELASTINGEN - 01.06.2023

Verlengde fraudetermijn van tien jaar: wat is nog belastbaar?

De aanslagtermijn in geval van fraude werd door een wet van eind 2022 verlengd tot tien jaar. Anderzijds heeft het Hof van Cassatie in een arrest van 24 maart 2023 de mogelijkheid voor de fiscus om die aanslagtermijn te gebruiken, ingeperkt. Welke gevolgen hebben de wetswijziging en het cassatiearrest voor de praktijk? Tot welk aanslagjaar (aj.) en boekjaar (bj.) kan de fiscus met de fraudetermijn teruggaan als hij in 2023 een controle uitvoert? Wat heeft het Hof van Cassatie precies beslist?

Termijnen

Aanslag op basis van aangifte

De fiscus vestigt normaal gezien voor de zekerheid altijd een eerste aanslag op basis van de ingediende belastingaangifte, zonder die te wijzigen. Hij heeft daarvoor in principe tijd tot 30 juni van het jaar na het aj. (art. 353 WIB 92) . Een aanslag op basis van de aangifte voor bj. 2022 (aj. 2023) moet dus uiterlijk 30 juni 2024 gevestigd worden. Er geldt wel een minimumtermijn van zes maanden vanaf de datum waarop de aangifte bij de dienst die op het formulier vermeld is, toegekomen is, of een voorstel van vereenvoudigde aangifte aan de belastingplichtige toegestuurd is. Dat is van belang voor vennootschappen met een gebroken bj. Bv. een vennootschap met een bj. van 1 juli 2022 tot en met 30 juni 2023 (aj. 2023) moet de aangifte uiterlijk 31 januari 2024 indienen. Stel dat ze dat effectief op die datum doet, dan heeft de fiscus tijd voor de aanslag tot 31 juli 2024.

Wijzigende aanslag zonder fraude

Na de aanslag op basis van de aangifte volgt eventueel nog een tweede, waarbij de aangifte wel gewijzigd wordt. Daarvoor en voor de zgn. aanslag van ambtswege in het geval de aangifte niet of te laat ingediend werd, is de aanslagtermijn langer (art. 354, §1, lid 1 en 2 WIB 92) . Hij bedraagt drie jaar, vanaf 1 januari van het aj., en voor vennootschappen met een gebroken bj. nog te verlengen met de periode van 1 januari tot en met de afsluitingsdatum van het bj. (art. 354, §4 WIB 92) . Een aandachtspunt is dat vanaf aj. 2023 die ‘gewone’ wijzigingstermijn vier jaar wordt als de aangifte niet of te laat ingediend is. De aangifte een dag te laat indienen betekent voortaan dus de fiscus een volledig jaar aanslagtermijn cadeau doen.

Eveneens sinds aj. 2023 kan de fiscus gebruikmaken van twee nieuwe, langere termijnen van zes en tien jaar, om wijzigende aanslagen te vestigen zonder dat er sprake is van fraude, maar wel enkel voor voor (semi)complexe aangiften met internationale aspecten (art. 354, §1, lid 3-4 WIB 92) .

Merk op dat de fiscus binnen al die wijzigingstermijnen zonder voorafgaande kennisgeving onderzoekingen kan doen, zoals vragen om inlichtingen sturen naar de belastingplichtige en derden of een controle ter plaatse uitvoeren (art. 333, lid 2 WIB 92) .

Wijzigende aanslag in geval van fraude

De fiscus beschikt over een bijzondere aanslagtermijn als er inbreuken op de fiscale wetgeving begaan zijn met bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden. Die fraudetermijn bedroeg tot en met aj. 2022 zeven jaar, maar is door de wet van 20 november 2022 (BS 30.11.2022) verlengd tot tien jaar vanaf aj. 2023 (art. 354, §2 WIB 92) . Dat betekent dat voor bj. 2022 (aj. 2023) er nog een aanslag met toepassing van de fraudetermijn gevestigd kan worden tot in 2032. Anderzijds, wanneer de fiscus in 2023 op controle komt, kan hij met de fraudetermijn maximaal teruggaan tot bj. 2016 (aj. 2017). Voor bj. 2015 (aj. 2016) is de zevenjarige aanslagtermijn immers verstreken op 31 december 2022. Merk op dat voor vennootschappen met een gebroken bj. ook die aanslagtermijn verlengd wordt met de periode van 1 januari tot en met de afsluitingsdatum van het bj.

Wanneer fraudetermijn gebruiken?

De fiscus kan de aanslagtermijn in geval van fraude enkel toepassen als hij het bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden bewijst. Dat opzet of oogmerk wordt niet vermoed, en kan niet afgeleid worden uit bv. de grootte van de bedragen waarover de betwisting tussen de fiscus en de belastingplichtige gaat. In dat verband is het nuttig om eraan te denken dat belastingoptimalisatie en -ontwijking, zelfs als die als zgn. fiscaal misbruik gekwalificeerd kan worden, geen fiscale fraude is. De fiscus kan dus de fraudetermijn niet gebruiken om de algemene antimisbruikbepaling (art. 344, §1 WIB 92) toe te passen.

Onderzoeksverrichtingen binnen de fraudetermijn kan de fiscus maar uitvoeren op voorwaarde van voorafgaande kennisgeving aan de belastingplichtige. Zonder die kennisgeving is de aanslag nietig (art. 333, lid 3 WIB 92) .

Voor onderzoeksverrichtingen in verband met aangiften tot en met aj. 2022 moe(s)t de fiscus de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennisgeven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking tegenover hem voor het belastbaar tijdperk in kwestie. Voor aangiften vanaf aj. 2023 moet hij vooraf kennisgeven van zijn vermoedens van fraude en van zijn intentie om die verlengde onderzoekstermijn toe te passen.

Hof van Cassatie

Vroegere rechtspraak

Volgens vroegere cassatierechtspraak mocht de fiscus de fraudetermijn gebruiken voor een aanslag op alle belastbare inkomsten, en niet enkel op de frauduleuze inkomsten (Cass., 13.10.2000, 03.11.2000, 03.10.2003, 03.09.2004 en 22.05.2014) . Stel bv. dat de fiscus een aanslag gevestigd heeft voor aj. 2020 (bj. 2019), maar daarbij vergeten is om een bepaalde fout in de aangifte, die geen fraude was, recht te zetten. In 2023 is aj. 2020 verjaard, en is het dus in principe te laat voor de vergeten wijziging. Volgens de vroegere rechtspraak van het Hof van Cassatie kan de fiscus echter toch nog de fout corrigeren in 2023, als hij dan andere wijzigingen uitvoert waarbij wel sprake is van fraude.

Gewijzigd standpunt

In een arrest van 24 maart 2023 is het Hof van Cassatie van standpunt veranderd, in het voordeel van de belastingplichtige. Volgens het nieuwe standpunt mag de fiscus de fraudetermijn enkel gebruiken voor de belasting van de met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden onttrokken inkomsten, en niet voor de belasting van de totale belastbare inkomsten. Toegepast op het zonet gegeven voorbeeld, betekent dat nieuwe standpunt dat de fiscus in 2023 achter het net zou vissen wat de vergeten rechtzetting van de niet-frauduleuze fout in de aangifte voor aj. 2020 betreft.

Verwante kwesties

Wat de nieuwe aanslagtermijnen voor (semi)complexe aangiften betreft, valt op te merken dat de wet zelf (art. 354/1 WIB 92) bepaalt dat ze niet gebruikt mogen worden voor de wijziging van een aantal onjuiste of onvolledig aangegeven verworpen uitgaven (niet-aftrekbare gewestelijke belastingen, boetes, autokosten, receptie- en restaurantkosten, kosten voor niet-specifieke beroepskledij en sociale voordelen). Een gebruik voor een wijziging van de aangifte op een ander punt dat niets met de (semi)complexe aspecten ervan te maken heeft, wordt door de wet niet uitdrukkelijk uitgesloten.

Een andere verwante kwestie is de toepassing van de ‘gewone’ wijzigingstermijn van drie jaar op een tijdig ingediende aangifte. Stel dat de fiscus vergeet om tijdig, dus uiterlijk 30 juni van het jaar na het aj., de aanslag op basis van de aangifte te vestigen. Volgens vaste cassatierechtspraak (Cass., 30.11.1989, 29.10.1999, 13.10.2000, 03.10.2003 en 09.11.2011) kan de fiscus dan toch nog, op voorwaarde dat hij nog iets wijzigt aan de aangifte, binnen de ‘gewone’ wijzigingstermijn een aanslag vestigen op de aangegeven inkomsten, en dus niet enkel op de extra inkomsten als gevolg van de wijziging. In het arrest van 24 maart 2023 was deze kwestie niet aan de orde, en er kan dus niet uit afgeleid worden dat het Hof van Cassatie ook daarover van standpunt veranderd zou zijn.

  • De verlenging van de fraudetermijn tot tien jaar gaat in vanaf aj. 2023 (bj. 2022 of 2022-2023). Voor dat aj. kan de fiscus dus in geval van fraude nog een aanslag vestigen tot in 2032, of voor vennootschappen met een gebroken bj. tot in 2033. Anderzijds, wanneer de fiscus in 2023 op controle komt, kan hij met de fraudetermijn niet verder teruggaan dan aj. 2017 (bj. 2016) of aj. 2016 (bj. 2015-2016).
  • De fiscus kan de fraudetermijn maar gebruiken als hij het bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden bewijst. Fiscaal misbruik is geen fraude, zodat de fiscus de fraudetermijn dus niet kan gebruiken om de antimisbruikbepaling toe te passen. Voor onderzoeksverrichtingen binnen de fraudetermijn moet de fiscus een voorafgaande kennisgeving sturen.
  • Het Hof van Cassatie heeft op 24 maart 2023 geoordeeld dat de fiscus de fraudetermijn enkel kan gebruiken voor de belasting van de met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden onttrokken inkomsten, en niet voor de belasting van de totale belastbare inkomsten. Daarmee komt het Hof op eerdere rechtspraak terug.

Contactgegevens

Larcier-Intersentia | Tiensesteenweg 306 | 3000 Leuven

Tel.: 0800 39 067 | Fax: 0800 39 068

contact@larcier-intersentia.com | www.larcier-intersentia.com

 

Maatschappelijke zetel

Lefebvre Sarrut Belgium NV | Hoogstraat 139 - Bus 6 | 1000 Brussel

RPM Bruxelles | TVA BE 0436.181.878