Aanslag geheime commissielonen: hoe wordt er voldaan aan de tijdige identificatievereiste?

Bijzondere aanslag

Waarover gaat het?

Bepaalde kosten – zoals bezoldigingen (inclusief voordelen alle aard) – kunnen slechts als fiscaal aftrekbare beroepskosten aangemerkt worden als zij verantwoord worden door individuele fiches en een samenvattende opgave. Op grond daarvan kan de Administratie nagaan of die uitgaven in hoofde van de verkrijger aangegeven werden en of zij correct belast werden.

Als een vennootschap nalaat die documentatieverplichting te respecteren, dan komt zij in het vaarwater van de aanslag geheime commissielonen, een afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting, die geënt wordt op de niet correct gedocumenteerde uitgave. In de ogen van de wetgever heeft deze aanslag een vergoedend karakter om het – vermeende – verlies aan belastinginkomsten (verschuldigd door de verkrijger) te compenseren. De wetgever aanziet de aanslag niet als een strafsanctie.

In het verleden liep de aanslag op tot 309% van het geheime commissieloon. Eind 2014 werd het tarief herleid tot 102%, om het vergoedend karakter van de aanslag te staven. Dit verklaart ook waarom de aanslag gereduceerd wordt tot 51% als de uiteindelijke verkrijger een rechtspersoon is. De belastingdruk waaraan een dergelijke genieter onderworpen is, is immers beperkter dan de belastingdruk in de personenbelasting.

Uitzonderingsgevallen

Een vennootschap kan ondanks de inbreuk op de documentatieverplichting, in twee gevallen aan de afzonderlijke aanslag ontsnappen. Indien de begunstigde de vergoedingen of voordelen zelf (vrijwillig) opgenomen heeft in zijn aangifte, is de aanslag geheime commissielonen niet van toepassing. De vergoedingen of voordelen worden dan immers alsnog correct belast.

Verder wordt de afzonderlijke aanslag evenmin toegepast indien de fiscale Administratie de verkrijger op ondubbelzinnige wijze geïdentificeerd heeft binnen de uiterlijk twee jaar en zes maanden volgend op 1 januari van het betreffende aanslagjaar. Merk op dat de wet voorziet in een buitengewone aanslagtermijn van drie jaar ingeval de verschuldigde belasting hoger is dan de belasting gegrond op de aangifte van de belastingplichtige. De Administratie kan derhalve binnen deze termijn niet-aangegeven inkomsten alsnog belastbaar stellen in hoofde van de verkrijger. Het vooropstellen van een identificatietermijn van twee jaar en zes maanden biedt de Administratie een tijdslot van minimaal zes maanden om binnen de termijn van drie jaar alsnog een aanslag te vestigen ten name van de verkrijger.

Tijdige identificatievereiste

Schriftelijk akkoord verkrijger

Initieel vereiste de Administratie – boven op de tijdige identificatie – het schriftelijk akkoord van de verkrijger. In de rechtspraak (Gent, 24.02.2015) werd echter reeds gesteld dat een dergelijk akkoord niet noodzakelijk is. Ook de minister van Financiën bevestigde dit (mond. vr. nr. 6377, Wouters, 28.10.2015) . Een vennootschap zal derhalve aan de aanslag geheime commissielonen kunnen ontsnappen, ook als de verkrijger de aanslag in zijn hoofde betwist.

Dubbele niet-belasting uitgesloten

Zelfs wanneer de Administratie erin slaagt om de verkrijger binnen een termijn van twee jaar en zes maanden te identificeren, betekent dit nog niet dat zij er ook in slaagt om binnen de aanslagtermijn van drie jaar daadwerkelijk een aanslag te vestigen. Op die manier lijkt een dubbele niet-belasting op grond van een letterlijke lezing van de wet niet uitgesloten.

Het Grondwettelijk Hof (GwH, 13.07.2017, nr. 92/2017) heeft echter beslist dat de wet zo geïnterpreteerd moet worden, dat de aanslag geheime commissielonen niet verhinderd wordt indien de verkrijger weliswaar tijdig geïdentificeerd werd, maar de Administratie er toch niet in geslaagd is om tijdig een aanslag te vestigen. Een identificatie binnen de wettelijk voorziene termijn waarborgt de vennootschap derhalve niet dat zij niet onderworpen wordt aan de aanslag geheime commissielonen.

Dubbele belasting niet uitgesloten?

Anderzijds is het niet uitgesloten dat de identificatie van de begunstigde pas na het verstrijken van de identificatietermijn van twee jaar en zes maanden plaatsvindt, maar dat de Administratie er alsnog in slaagt om de verkrijger – binnen de aanslagtermijn van drie jaar – te belasten. In dat geval is er op grond van een letterlijke lezing van de wet een dubbele belasting mogelijk (zowel bij de verkrijger, als bij de vennootschap, onder de vorm van een aanslag geheime commissielonen).

De vraag naar de discriminatie die hierin vervat ligt, werd recentelijk voorgelegd aan het Grondwettelijk Hof (GwH, rolnr. 7034) . Hoewel het Hof dit dossier nog moet behandelen, kan er vermoed worden dat het Hof wel degelijk zal concluderen dat een dubbele belasting niet redelijk verantwoord kan worden.

Zelfs als het Grondwettelijk Hof deze visie volgt en de Administratie zich hierachter schaart, is een dubbele belasting nog steeds niet uitgesloten. Het is immers ook mogelijk dat de verkrijger – op grond van concrete omstandigheden, die dit verantwoorden – binnen de verlengde fraudetermijn van zeven jaar belast wordt op het voordeel, dat reeds in hoofde van de vennootschap onderworpen werd aan de aanslag geheime commissielonen. Ook in een dergelijke hypothese kunnen er vragen gesteld worden bij het vermeend vergoedend karakter van deze aanslag. Een betwisting van de samenloop van de belastingen is in deze context dan ook niet uitgesloten.

Hervorming vennootschapsbelasting

De aanslag geheime commissielonen is op heden fiscaal aftrekbaar. De fiscale kostprijs is daardoor beperkter dan de vooropgestelde sanctie van 102% (of 51%). Als een vennootschap bv. aan haar bedrijfsleider een voordeel alle aard van € 100.000 toekent, dat niet verantwoord wordt door individuele fiches en een samenvattende opgave, dan loopt de aanslag geheime commissielonen op tot € 100.000 x 102% of € 102.000. Deze aanslag heeft evenwel een fiscaal aftrekbaar karakter, waardoor de door de vennootschap verschuldigde belasting afneemt met € 30.172 (bij een tarief vennootschapsbelasting van 29,58%) dan wel € 20.808 (bij een tarief vennootschapsbelasting van 20,4%). De reële kost blijft derhalve beperkt tot € 71.828 (bij 29,58%) dan wel € 81.192 (bij 20,4%).

In het kader van de hervorming van de vennootschapsbelasting, werd aan dit fiscaal aftrekbaar karakter geraakt. Met ingang van aanslagjaar 2021 (fase 3 van de hervorming) zal de aanslag niet langer fiscaal aftrekbaar zijn (art. 198, §1, 1° WIB 92) , waardoor vragen inzake het discriminatoir karakter van de identificatietermijn aan belang zullen winnen.