Wat als er onvoldoende roerende voorheffing (rv) aan de bron is ingehouden?

Brutering van rv

Wanneer verschuldigd?

Roerende inkomsten zoals dividenden, interesten en royalty’s, maar ook diverse inkomsten van roerende aard of inkomsten behaald wegens de cessie of concessie van auteursrechten, zijn doorgaans aan rv onderworpen. U moet de rv dan aan de bron inhouden en ze binnen de 15 dagen na de toekenning of betaalbaarstelling van het roerende inkomen aan de fiscus doorstorten. Binnen diezelfde termijn moet u ook een aangifte rv indienen.

De noties ‘toekenning’ of ‘betaalbaarstelling’ verwijzen naar het moment waarop de schuldenaar recht heeft op de inkomsten, ongeacht het moment van betaling.

Netto gegarandeerde interest

Het kan echter ook gebeuren dat tussen de partijen afgesproken is dat de schuldeiser recht heeft op een netto gegarandeerde interest. De schuldeiser zal dan de contractuele (bruto-)interest ontvangen. De schuldenaar moet dan de eventueel verschuldigde rv ten laste nemen.

In de vennootschapsbelasting vormt deze gebruteerde rv een verworpen uitgave, die eventueel wel gecompenseerd kan worden met overgedragen verliezen. De schuldenaar moet echter het bedrag aan gebruteerde rv wel doorstorten aan de schatkist, ook al heeft hij overgedragen fiscale verliezen.

De circulaire verduidelijkt hoe u deze gebruteerde rv moet berekenen. Zij bevat een bijwerking van de voorbeelden die reeds werden opgenomen in de administratieve commentaar Comm. IB/261-63 en 66, die nu integraal wordt vervangen door de voorbeelden die de circulaire aanreikt.

Rv niet ingehouden?

Bij een belastingcontrole ontstaat er vaak discussie als blijkt dat de schuldenaar geen of onvoldoende rv aan de bron heeft ingehouden. Dit loutere feit volstaat voor de fiscus echter niet om het betrokken roerend inkomen alsnog te bruteren en een bedrag aan gebruteerde rv in te kohieren in hoofde van de schuldenaar van het roerend inkomen.

Daartoe is immers vereist dat bij de schuldenaar van de inkomsten de intentie aanwezig is om de rv ter ontlasting van de genieter ook daadwerkelijk te willen dragen. De rechtspraak heeft reeds meermaals bevestigd dat uit het loutere feit van de niet-inhouding van de rv door de vennootschap niet kan afgeleid worden dat ze er zich toe verbonden heeft die rv ten laste te nemen (Brussel, 18.04.1989 en 25.11.1985) .

Als die intentie niet aanwezig is en als de debiteur dus bv. per vergissing de interest bruto uitgekeerd heeft, dan vormt die niet ingehouden rv voor de debiteur een verworpen uitgave zonder dat hij de verplichting heeft de rv alsnog te bruteren.

Hof van Cassatie

Dat principe werd ook bevestigd door het Hof van Cassatie (Cass., 14.01.1993) . Een belastingplichtige had een som geld geleend van zijn tante en ten onrechte geen rv ingehouden op de betaalde interest. Daarom bruteerde de fiscus de rv ten laste van de ontlener. Nadat de fiscus eerst gelijk gekregen had van het hof van beroep te Luik, wordt hij door het Hof van Cassatie in het ongelijk gesteld. Brutering is immers pas aan de orde wanneer de fiscus aantoont dat de schuldenaar van het roerend inkomen zich effectief heeft geëngageerd om de rv te dragen in plaats van de genieter van het inkomen. Het hof van beroep te Bergen onderschreef deze zienswijze (Bergen, 18.12.1998) .

Praktisch

Berekening

Als de genieter het roerende inkomen ten gevolge van de intentie van de partijen bruto opstrijkt en dus zonder inhouding van rv, dan is die rv door de schuldenaar van het roerend inkomen verschuldigd. De rv moet dan op gebruteerde basis berekend worden. Het bruto-inkomen wordt dan geacht een netto-inkomen te zijn, na inhouding van rv, en de rv wordt er dan opnieuw aan toegevoegd.

Veronderstel een bruto-interest van € 100. Wanneer de schuldenaar bereid is de rv te dragen wordt die € 100 geacht met 70% van de bruto-interest overeen te stemmen De gebruteerde rv is dan gelijk aan 30% van € 100 / 70% of € 42,86. Zodoende stijgt het % rv eigenlijk van 30% naar 42,86%.

Totale kostprijs

Aangezien de rv voor de schuldenaar van het inkomen een verworpen uitgave vormt, is die schuldenaar over deze gebruteerde rv ook nog eens 25% vennootschapsbelasting verschuldigd, tenzij er voldoende overgedragen verliezen ter beschikking zijn om deze verworpen uitgave fiscaal te neutraliseren.

De totale extra kostprijs van een netto gegarandeerde interest van € 100 bedraagt bij de schuldenaar dus € 53,58: € 42,86 rv op het brutobedrag plus € 10,72 vennootschapsbelasting (berekend tegen het tarief van 25% over de verworpen uitgave van € 42,86).

Royalty’s

Als het roerend inkomen uit royalty’s bestaat, dan geldt er doorgaans een forfaitaire kostenaftrek van (meestal) 15%. De rv wordt dan berekend over de nettoroyalty (na forfaitaire kosten). De kosten zelf worden berekend op het brutobedrag van de royalty, het toegekende bedrag verhoogd met de verschuldigde rv.

Als de brutoroyalty € 100 bedraagt, dan wordt de gebruteerde rv als volgt berekend:

De belastbare grondslag van de rv is dan:

De verschuldigde rv is dan 30% van € 114 = € 34,2.

Rv deels ten laste

Het kan uiteraard ook gebeuren dat de schuldenaar van het roerend inkomen de rv slechts deels ten gunste van de genieter ten laste neemt. Veronderstel dat de vennootschap een bruto-interest van € 100 verschuldigd is, onderworpen aan 30% rv. De vennootschap houdt echter slechts 20% rv in. Hoe moet de te bruteren rv dan volgens de fiscus berekend worden?

De netto-interesten bedragen in dit voorbeeld € 80. Om het bruto belastbaar inkomen te berekenen, moet het bedrag van de netto-interesten gedeeld worden door 70%: € 80 / 70% = € 114,29. De verschuldigde rv bedraagt dan € 114,29 × 30% = € 34,29.

Rechtspersonenbelasting

In de circulaire vindt u ook een voorbeeld van een belastingplichtige in de rechtspersonenbelasting die de rv slechts gedeeltelijk zelf moest betalen, omdat de schuldenaar bij de verhuur van een schip de rv gedeeltelijk ten laste nam.

Als de huurprijs € 3.000 bedraagt en de werkelijke kosten bedragen € 900, dan is de nettohuurprijs gelijk aan € 2.100. Als de schuldenaar van de huurprijs de rv reeds voor 50% inhield, dan wordt de belastbare grondslag van de rv als volgt berekend:

De bruto-inkomsten bedragen dan:

De verschuldigde rv is bijgevolg gelijk aan:

De genieter van de huurprijs ontvangt dus netto: